新企业会计准则助力企业"必威体育官网三去一降

2019-05-04 16:39 来源:未知

当前,“三去一降一补”成为我国经济新常态下的关键词。与之相伴的,是我国企业逐步开始重视有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理问题。

2016年,财政部会计司陆续开展了收入确认准则、金融工具相关准则、政府补助准则及持有待售的非流动资产、处置组和终止经营准则的修订和制定工作,并陆续发布了公开征求意见稿。截至2016年11月,各项新修订或制定准则尚未发布正式稿,以下为各准则征求意见稿主要内容概述。

日前,财政部发布《企业会计准则第42号———持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》(下称“42号准则”),进一步规范了企业持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报,并对终止经营进行充分的信息披露,以帮助报表使用者评估资产处置及终止经营的财务影响,判断未来现金流量的时间、金额和不确定性。

一、金融工具相关准则修订征求意见稿

42号准则一方面与国际财务报告准则保持持续趋同,另一方面,在供给侧结构性改革背景下,回应了重资产企业在“三去一降一补”过程中处理好相关会计问题的需求。

2016年8月,财政部先后发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(修订)(征求意见稿)》《企业会计准则第23号——金融资产转移(修订)(征求意见稿)》《企业会计准则第24号——套期会计(修订)(征求意见稿)》《企业会计准则第37号——金融工具列报(修订)(征求意见稿)》。

国际趋同并保持我国特色

新修订的准则,将与国际会计准则理事会的《国际财务报告准则第9号——金融工具》全面趋同(2014年7月发布,2018年生效)。新金融工具准则以原则导向为基础,引入了一套更具逻辑的分类和计量方法,一套具有前瞻性的“预期损失”减值模型,以及一套发生了实质性变革的套期会计。

42号准则的内容主要包括:一是规范非流动资产或处置组划分为持有待售类别的条件,以适应我国企业的实际情况;二是明确持有待售的非流动资产或处置组的计量,提高会计信息的可比性;三是规范持有待售和终止经营的列报,使财务报表信息更为透明。

(一)一套更具逻辑的分类和计量方法

业内人士普遍认为,这实际上是我国企业会计准则实现国际趋同的一个重要表现。2004年3月,国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第5号———持有待售的非流动资产和终止经营》,对企业持有待售的非流动资产和处置组的分类、计量和列报,以及终止经营的列报作出了详细的规范。42号准则是在借鉴《国际财务报告准则第5号》的基础上制定而成的。

现行《企业会计准则第22号》将金融资产分类为以公允价值计量模式且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产四类,并为每一类金融资产设定了复杂的分类规则。这些分类规则实质上并未形成统一的理论基础,不利于实务的准确应用。此次修订征求意见稿,以企业管理金融资产的“业务模式”和金融资产的“合同现金流量特征”为基本分类基础,将金融资产分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类。这简化了金融资产的分类,并提供了一套更具逻辑的分类原则,有助于财务报表使用者理解和使用金融资产的财务报告。

但42号准则并非原样照搬《国际财务报告准则第5号》,而是在其基础上,充分考虑了我国国情。例如,42号准则规定,在持有待售的划分条件上,除了满足“在当前状况下,仅根据出售此类资产或处置组的惯常条款,即可立即出售”以及“出售极可能发生,即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺,预计出售将在一年内完成”等两个条件之外,企业必须在获得确定的购买承诺后才能将相关的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。这一要求比国际财务报告准则更为严格。

与分类相对应,修订征求意见稿将金融资产划分为两个主要的计量类别:摊余成本计量和公允价值计量,通常被称为“混合计量法”。

北京工商大学商学院教授王仲兵认为,作出类似规范的目的,其一是为了便于企业和会计师事务所解读并严格执行准则,同时监管机构可据此监管企业是否有利用持有待售类别操纵利润的行为;其二是允许将划分为持有待售类别后确认的持有待售资产减值损失转回;其三是在利润表中单独列示终止经营损益项目,而其他细化信息在附注中披露。

国际会计准则理事会曾考虑对所有金融资产均采用公允价值计量(通常称为“完全公允价值计量法”)。但是,各方反馈意见认为,对于某些特定的金融资产,特别是仅存在基本贷款特征的金融资产,以摊余成本计量较公允价值计量更能提供相关和有用的信息。

集中规范提升重要程度

最终,新金融工具准则采用了“混合计量法”。两种计量方法为财务报表使用者提供了特定情况下特定类型金融资产的有用信息。同时,修订征求意见稿保留了选择采用公允价值计量金融资产的权利(公允价值选择权),并改进了相关适用条件。

此前,在我国企业会计准则体系中,有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理要求分散在《企业会计准则第2号———长期股权投资》《企业会计准则第4号———固定资产》《企业会计准则第30号———财务报表列报》及相关应用指南、解释和讲解中。这些规定为规范相关业务的会计处理发挥了一定作用,但缺少对持有待售类别的后续计量、持有待售资产减值准备计提等问题的细化规定或指引,不利于实务操作。

对于金融负债,修订征求意见稿将其分类为三类:以摊余成本计量的金融负债,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,以及金融资产转移不符合终止确认条件或者使用继续涉入法进行会计处理所形成的金融负债。金融负债的基本计量方法也是摊余成本和公允价值,其中,摊余成本对于很多金融负债是最恰当的计量属性。金融负债也保留了现行准则的公允价值选择权及其条件。同时明确,如果企业选择将金融负债分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益,则由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额,应当计入其他综合收益。

42号准则将散落在我国企业会计准则体系中的相关规范集中统一在一起,提升了相关会计处理问题的重要性程度。王仲兵告诉记者,这类系统性规范对应着特殊事项,比如从服务于我国供给侧结构性改革的会计政策制定而言,“三去”的必然结果就是调整资产负债表规模,这又通常表现为“出表”管理。

现行金融工具准则仅允许持有至到期投资和可供出售金融资产之间有条件的重分类,并禁止以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产与其他金融资产之间的重分类,多年来被各方质疑,认为与企业如何管理其金融资产的业务模式不相符。鉴于此,修订征求意见稿放宽了金融资产重分类的规定。它明确,企业在改变其管理金融资产的业务模式时,应当按规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。但是,根据实务应用情况,仍然禁止企业对所有金融负债进行重分类。

“实际上,从我国深化国企改革的角度看,该单列财务报表项目会包含相当丰富的内容,比如处置国有僵尸企业、剥离国有企业办社会职能和解决历史遗留问题等。”王仲兵说。

(二)一套具有前瞻性的“预期损失”减值模型

上海财经大学会计学院教授刘浩在接受记者采访时表示,42号准则的发布有一定的延续性,即便在“三去一降一补”工作完成后,42号准则仍然能够对企业持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的相关交易行为进行规范,可使企业在实务操作过程中更加方便。

在金融危机期间,贷款和其他金融工具的信用损失被延迟确认,这被认为是现行准则的一项缺陷。现行金融工具准则在对信用损失进行计量时,可能仅考虑那些由过去事项和现时状况产生的损失,也就是说,当企业对金融资产计提减值准备时,相关损失实际已经发生(这种方法被称为“已发生损失法”)。

企业需要尽快明确相关概念

新修订的金融工具准则扩大了在确定其预期信用损失时需要考虑的信息范围,这些信息包括历史的、当前的和预期的信息。《企业会计准则第22号》修订征求意见稿的减值模式是一套具有前瞻性的模型,被称为“预期损失法”。

42号准则既是在供给侧结构性改革下对企业相关会计处理问题的集中规范,同时也对企业财务会计工作的提升具有一定的引导作用。

在“预期损失法”下,对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产,企业应当判断金融工具的违约风险自初始确认以来是否显著增加。如果已显著增加,企业应采用概率加权方法,计算确定该金融工具在整个存续期的预期信用损失,以此确认和计提减值损失准备。如果未显著增加,企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认和计提损失准备。对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产,企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。在每个资产负债表日,企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。

王仲兵认为,42号准则的发布,意味着企业资产及相关负债被重新分类,并在未来可预见期内出表,无疑是优化企业资产结构的信号,在一定程度上会提高企业净资产收益率;从更深层次看,该类单列财务报表项目还可能表明企业商业模式的转变,进而使得现金流量的未来分布状况发生变化,影响对企业估值的判断;从实质上看,这种重新分类是财务治理的重要内容,是企业财务战略调整的一种体现,即聚焦主营业务以提高企业核心竞争力。

此外,修订征求意见稿删除了现行的大部分减值测试的复杂内容,所有金融工具均采用统一的减值处理,包括被分类为以摊余成本计量和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融工具、应收租赁款、应收销售款、委托贷款和财务担保合同等。

刘浩表示,42号准则与国际财务报告准则保持趋同,并将散落在我国企业会计准则体系中的相关规范集中体现,应当引起重资产行业企业的高度重视,对于具有较大规模资产处置业务量的企业而言更是如此。

(三)一套发生了实质性变革的套期会计

“相关企业需要尽快明确准则中的一些概念,例如清算组。此前企业太过于关注持有待售的概念,而忽略了其重要前提是‘一组’资产。因此清算组概念的使用、确认和计量问题,尤其是确认,需要引起企业的特别关注。”刘浩说。

2015年11月,财政部发布《商品期货套期业务会计处理暂行规定》(财会〔2015〕18号),部分引入了《国际财务报告准则第9号》套期会计的主要原则,但尚未扩展到利率风险套期、境外经营净投资套期等业务。本次发布的《企业会计准则第24号——套期会计(修订)(征求意见稿)》,全面引入了国际准则下的套期会计相关规定。新的套期会计规定,将更加关注于企业的风险管理活动,更加注重原则导向,更具逻辑性和可操作性。

从企业战略定位角度看,持有待售的非流动资产、处置组和终止经营实质上可以看作是企业的一种“缩表”行为,即收缩资产负债表规模的行为。鉴于此,王仲兵建议,“缩表”意味着企业应主动调整资产结构及其权益结构,对国有企业而言更是要与国有资本布局相匹配;而对于国有上市公司而言,主动根据战略需要正确处理“副业”的“缩表”行为,是一种有效的市值管理方式。

修订征求意见稿首先承接了财会〔2015〕18号引入的新套期会计主要原则,主要包括以下几个方面:

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(1)扩大了可以被指定为套期工具和被套期项目的范围。征求意见稿允许将以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具指定为套期工具。同时,征求意见稿不仅允许将风险敞口的某一层级、某一风险成分指定为被套期项目,也允许将风险总敞口、风险净敞口指定为被套期项目。套期工具和被套期项目范围的扩大,能够更好地适应企业的风险管理策略和目标,使得企业对于套期工具和被套期项目的指定具有更大的灵活性,提高了企业应用套期会计的可能性。

 

(2)改进套期有效性的评价标准。征求意见稿删除了现行准则中“80%~125%”的界限,强调被套期项目与套期工具之间存在经济关系,更加趋于原则导向而非规则导向。这使得套期会计可以更多地适用于企业的风险管理活动,从而有效降低企业运用套期会计的门槛,减少企业运用套期会计的成本和工作量,并且有助于在财务报表中更加恰当地反映企业的风险管理活动。

(3)引入套期关系“再平衡”机制。现行准则要求,如果套期关系不再符合套期有效性要求,企业应当终止套期会计。征求意见稿提出了“再平衡”的概念,它以风险管理目标为基准。在套期比率(套期工具的数量与被套期项目的数量之间的相对权重关系)变化,但风险管理目标未发生变化时,企业可重新调整套期比率来满足套期有效性条件,不作为套期会计的终止,从而不需要提前确认相关套期损益。套期关系“再平衡”机制的引入,更加贴近企业的风险管理活动实务,在一些情形下避免了套期关系的终止,简化了企业的会计处理,适应了企业实务发展和风险管理的需要。

此外,征求意见稿进一步细化明确了以下内容:

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